A promulgação da Emenda Constitucional nº 132/2023, seguida da edição da Lei Complementar nº 214/2025, responsável por instituir e regulamentar o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto Seletivo (IS), bem como por criar o Comitê Gestor do IBS, representa uma profunda reformulação do sistema tributário brasileiro, cuja implementação está prevista para janeiro de 2026.
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Embora ancorada na promessa de simplificação, trazendo avanços relevantes quando comparada ao modelo atual, a nova sistemática acaba por sofrer com complexidades estruturais similares às existentes no sistema revogado, em que pese, agora, sob uma nova arquitetura normativa,. A persistência de regimes diferenciados, as limitações ao aproveitamento de créditos e a manutenção de tratamentos excepcionais, podem comprometer a linearidade e a coerência do sistema, suscitando relevantes desafios àqueles que se dedicam à operacionalização cotidiana da tributação no país.
Nesse cenário, ganha relevo a análise de institutos clássicos do contencioso tributário, sob a ótica do novo modelo. Um deles é a consignação em pagamento que, embora visto como remédio processual excepcional, poderá adquirir centralidade em virtude dos conflitos potenciais gerados pela gestão compartilhada e pela transição entre regimes.
A consignação em pagamento é prevista no art. 164 do Código Tributário Nacional como meio de extinção do crédito tributário. Trata-se de mecanismo processual colocado à disposição do sujeito passivo quando, a despeito de sua intenção de pagar, encontra resistência injustificada da Administração Pública ou enfrenta situação de dúvida objetiva sobre o legítimo credor.
Conforme ressalta Conrado (2023), causa estranheza a necessidade de utilização de um processo judicial para simplesmente efetivar o pagamento de um tributo. Todavia, a experiência tributária nacional demonstra a pertinência desse instrumento diante da possibilidade de multiplicidade de entes exigindo tributos semelhantes, recusa administrativa injustificada ou imposição de condições ilegais para o adimplemento da obrigação.
Pois bem, dentre as inovações já introduzidas pela EC 132/23 e pela LC 124/2025, destaca-se a criação da competência compartilhada do IBS, pela qual a arrecadação e a administração do novo tributo serão realizadas de forma conjunta por Estados, Municípios e o Distrito Federal. Essa estrutura será operacionalizada por meio de um Comitê Gestor, responsável por coordenar a arrecadação centralizada e distribuir automaticamente as receitas aos entes federativos com base no local de consumo final, conforme previsto no artigo 156-A da Constituição Federal, que institui o princípio de destino a nortear a tributação do consumo.
Em teoria, tal mecanismo tende a reduzir os conflitos relativos à titularidade do crédito tributário. Na prática, contudo, a operacionalização dessa centralização poderá suscitar controvérsias sobre a definição do local de consumo, interpretações divergentes sobre critérios de distribuição e, eventuais falhas nos mecanismos de segregação de receitas.
A competência compartilhada de arrecadação, somada à autonomia administrativa dos entes federativos, pode dar origem a situações de fiscalização concorrente e concomitante, sobretudo durante o período de transição. Apesar da criação de um ambiente de fiscalização integrado e do intercâmbio obrigatório de informações fiscais, previsto na LC 214/2025, a coexistência de estruturas de fiscalização municipais e estaduais autônomas pode gerar duplicidade de procedimentos fiscalizatórios e divergências quanto à aplicação das normas.
Esse cenário de fiscalizações sobrepostas poderá reacender o uso da consignação em pagamento como medida protetiva do contribuinte, que, diante da multiplicidade de exigências fiscais, buscará tutela jurisdicional para assegurar a extinção do crédito tributário e evitar sanções, nos exatos termos do art. 164, III do CTN.
As hipóteses de “recusa de recebimento” ou “subordinação a condições diversas” previstas no art. 164, I e II do CTN podem, de igual forma, encontrar novos fundamentos na complexidade dos mecanismos de pagamento da LC 214/2025, como no split payment e no recolhimento pelo adquirente. Dentre as modalidades de split, destaca-se, como avanço relevante, a modalidade denominada “superinteligente”, prevista no art. 32 da Lei Complementar nº 214/2025. Essa versão prevê a apuração automática do tributo a ser recolhido, com a dedução imediata dos créditos nos termos do art. 27, o que tende a mitigar significativamente controvérsias relacionadas à definição do sujeito ativo da obrigação tributária.
Contudo, problemas técnicos na aplicação desses instrumentos como, por exemplo, falhas na segregação dos valores e interpretações divergentes de distribuições de receitas pelo Comitê Gestor — especialmente durante o período de transição, podem ensejar situações em que o contribuinte se veja impossibilitado de efetivar o pagamento por vias ordinárias.
É certo que a Secretaria Extraordinária da Reforma Tributária (Sert), em articulação com as empresas de pagamento, tem se dedicado à viabilização do modelo de split no novo sistema tributário. No entanto, como divulgado recentemente, sua adoção poderá ser facultativa a partir de 2027, com aplicação inicial voltada às operações entre pessoas jurídicas contribuintes dos novos tributos (B2B). Este fato, por si só, já nos mostra que essa inovação não deve estar plenamente implementada desde o início da reforma e deve ensejar ajustes ao longo do processo de transição.
Mas não é só. As indagações persistem quando, em termos de triangulação da relação jurídico processual, precisamos encontrar uma alocação para o Comitê Gestor. Surge então, um novo debate: qual será a posição processual do Comitê Gestor em eventual ação de consignação? Poderá ser réu em demandas em que sua atuação seja obstativa ao efeito liberatório do pagamento? Será litisconsorte necessário em hipóteses de conflito federativo objetivo com reflexos na esfera do contribuinte? Ou atuará como terceiro interessado em ações voltadas a esclarecer a titularidade do crédito? Em sendo parte ou interveniente processual, de quem será a competência para processar e julgar a consignação? Da justiça estadual ou federal?
Ainda, surgem dúvidas quanto ao impacto da consignação no direito ao crédito do adquirente, especialmente em situações em que o fornecedor consignar judicialmente o valor para evitar autuações ou multas. Como ficará o crédito do adquirente se o fornecedor consignou em pagamento judicialmente? Na antiga sistemática, não tínhamos um Comitê Gestor para gerir a arrecadação, o que de fato justificava o óbice ao creditamento imediato. E agora?
A ausência de clareza sobre os efeitos dessa medida na sistemática do creditamento do IBS demanda regulamentação específica e orientações técnicas por parte do Comitê Gestor. Além disso, sua atuação no processo de consignação poderá demandar regulamentação via atos infralegais e a adoção de soluções tecnológicas que garantam a rastreabilidade e a efetividade do pagamento judicial.
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Os novos mecanismos de extinção de débitos, como o split payment, o recolhimento pelo adquirente e até mesmo a declaração pré-preenchida prometem reduzir conflitos. Entretanto, em especial no período de transição, divergências quanto ao local de consumo, falhas nos mecanismos de split payment e disputas entre os entes federativos podem agravar incertezas. Se fosse possível arriscar uma previsão, no curto e médio prazo, a consignação em pagamento poderá ganhar nova centralidade no cenário inaugurado pela reforma tributária. Em uma perspectiva de longo prazo, contudo, espera-se que o avanço tecnológico e a consolidação institucional do Comitê Gestor reduzam progressivamente a necessidade de demandas judiciais nela fundadas.
Aguardemos a transição.
Este texto é fruto das discussões ocorridas no Núcleo do Mestrado Profissional da FGV Direito SP, na linha de pesquisa “Questões Contemporâneas do Contencioso Tributário”, em relação ao projeto “Reforma do Processo e seus Impactos na Reforma Tributária”
