O modelo de substituição tributária “para frente” é uma técnica de tributação em que a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS é concentrada em um único contribuinte da cadeia produtiva – geralmente o fabricante ou importador -, que recolhe, por uma base presumida, o imposto devido nas operações subsequentes, antes da ocorrência do fato gerador.
Essa concentração busca facilitar a fiscalização e garantir maior eficiência na arrecadação, especialmente em um país com a complexidade geográfica e econômica do Brasil.
Com esse propósito, a Constituição Federal foi alterada pela Emenda Constitucional 3/1993, que incluiu o § 7º ao artigo 150. Esse dispositivo autorizou os estados a cobrarem o ICMS de forma antecipada, com base em uma estimativa da base de cálculo das operações futuras. Ao mesmo tempo, garantiu ao contribuinte o direito à restituição imediata e preferencial do valor pago, caso o fato gerador presumido não ocorra.
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Acontece que os estados e o Distrito Federal passaram a interpretar o dispositivo de forma estritamente literal, limitando a restituição apenas às hipóteses de operações não realizadas e, consequentemente, obstando a devolução da diferença entre o valor do fato gerador presumido, recolhido a maior, e o efetivamente praticado.
Irresignados, os contribuintes judicializaram a demanda, haja vista que a cobrança antecipada do ICMS, quando não concretizado o fato gerador presumido, configura pagamento indevido, o que enseja o dever das unidades federativas de proceder à imediata restituição dos valores indevidamente recolhidos, sob pena de afronta aos princípios da igualdade, capacidade contributiva e vedação ao confisco.
A discussão acerca do aspecto semântico do § 7º do artigo. 150 da Constituição Federal foi solucionada pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento do RE 593.849, em repercussão geral (Tema 201), ocasião em que foi fixada a tese no sentido de que:
“É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”.
Nesse sentido, ficou definido o direito dos contribuintes à restituição do ICMS pago a maior na hipótese de diferença entre a base de cálculo presumida e a efetivamente praticada.
A decisão, embora bem recebida pelos contribuintes, abriu caminho para uma nova discussão: os estados passaram a exigir a complementação do imposto nos casos inversos — ou seja, quando o valor real da operação ultrapassa a estimativa utilizada na substituição tributária.
Essa exigência, no entanto, não está prevista expressamente na Constituição, tampouco encontra respaldo na legislação complementar. O § 7º do artigo 150 trata exclusivamente da restituição, e a Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir), que regulamenta a substituição tributária, permanece silente quanto à possibilidade de cobrança complementar.
Segundo os estados e o Distrito Federal, a exigência do complemento do ICMS-ST seria justificada como contrapartida à possibilidade de restituição do imposto, sob o argumento de que, nesses casos, a base de cálculo presumida revela-se inferior à efetivamente praticada.
A tentativa dos estados de aplicar o raciocínio do Tema 201 de forma inversa — como se a restituição implicasse necessariamente a possibilidade de cobrança adicional — não se sustenta juridicamente. Essa tese ignora os limites constitucionais que regem a tributação.
Isto, porque, eventual complementação, nada mais é do que cobrança de imposto, de modo que as unidades federativas deveriam obrigatoriamente observar:
- o princípio da legalidade, previsto no artigo 150, I, da Constituição Federal, haja vista que é vedada a exigência ou o aumento de tributo sem lei que o estabeleça;
- o princípio da irretroatividade, previsto no artigo 150, III, “a”, da Constituição Federal, tendo em vista que é vedada a cobrança de tributo em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído; e
- os princípios da anterioridade anual e nonagesimal, previstos no artigo 150, III, “b” e “c”, da Constituição Federal, haja vista a impossibilidade de cobrança de tributo no mesmo exercício financeiro e antes de decorridos noventa dias da data em que tenha sido publicada a lei que instituiu ou aumentou o tributo.
Dessa forma, eventual complementação do imposto deveria necessariamente estar especificada no texto constitucional, permitindo que as unidades federativas instituam lei para a “cobrança complementar de ICMS por ocorrência de fato imponível em valor superior ao presumido”, em consonância com os limites constitucionais que ornamentam o poder de tributar do Estado, garantindo, especialmente, a segurança jurídica.
Ademais, o tema exigiria também a regulamentação por lei complementar, haja vista que o art. 155, § 2º, XII, “b”, da Constituição Federal determina que cabe a lei complementar dispor sobre a substituição tributária.
Acontece que a Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir), ao regulamentar a substituição tributária, não dispõe sobre a complementação do ICMS, abordando apenas o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.
Portanto, não há embasamento constitucional que:
- possibilite as unidades federativas cobrarem o complemento do ICMS;
- atribua competência aos estados e ao Distrito Federal para a exigência da diferença do imposto caso o fato presumido ocorra em valor inferior ao efetivo, e, ainda que existisse competência;
- não há regulamentação por lei complementar da cobrança, conforme determina o art. 155, XII, “b”, da Constituição Federal.
Apesar da fragilidade jurídica, diversos estados editaram leis prevendo a cobrança da complementação. Um exemplo é o estado de São Paulo que editou a Lei Estadual 17.293/2020, que acrescentou o artigo 66-H à Lei 6.374/1989, determinando que o complemento do imposto retido antecipadamente deverá ser pago pelo contribuinte substituído quando o valor da operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço for maior que a base de cálculo da retenção.
Essa legislação motivou uma onda de judicializações. Tribunais estaduais, como o TJSP, têm adotado, em alguns casos, um posicionamento favorável ao fisco, alegando que a lógica aplicada à restituição deve valer também para a complementação:
“Aplicação da mesma lógica, quando a base de cálculo real se revela maior que a presumida, havendo necessidade de complementação do tributo” (TJSP; Apelação / Remessa Necessária 1051783-20.2021.8.26.0053; Relator (a): Marcos Pimentel Tamassia; Órgão Julgador: 1ª Câmara de Direito Público; Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes – 4ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 25/03/2025; Data de Registro: 27/03/2025).
A ausência de regulamentação por lei complementar, a divergência entre decisões judiciais e o crescimento das autuações fiscais por complementação do ICMS-ST revelam um cenário de incerteza jurídica que prejudica o ambiente de negócios e fere a estabilidade do sistema tributário nacional.
Sobre o tema, o STF no julgamento do ARE 1.455.613/SP estabeleceu que não haveria, supostamente, ofensa direta à Constituição, e sim eventual violação reflexa, o que afasta a sua competência e remete o debate ao STJ.
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Além disso, considerou-se legítima a exigência de complemento do ICMS-ST com base no princípio da vedação ao enriquecimento sem causa (também aplicável ao contribuinte) e no entendimento de que não há necessidade de lei complementar específica para disciplinar esse complemento, sendo suficiente a existência de legislação estadual que viabiliza a cobrança
Ocorre que é indispensável que o STF se pronuncie de forma definitiva sobre a legalidade dessa cobrança, delimitando com clareza os contornos constitucionais da substituição tributária e preservando a coerência do ordenamento jurídico.
Enquanto isso não ocorre, os contribuintes permanecem expostos à insegurança, obrigados a recorrer ao Judiciário para defender um direito cuja proteção deveria ser inequívoca à luz da Constituição Federal.
