A cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS (Difal) em operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes tem ocupado posição de destaque no Supremo Tribunal Federal (STF), especialmente no julgamento do Tema de repercussão geral 1093 e das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADI) 7066, 7070 e 7078.
A corte entendeu que a regulamentação da Emenda Constitucional 87/2015, que alterou a sistemática do Difal, necessita de lei complementar para a sua regulamentação.
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Afastou-se então o Convênio ICMS 93/2015, permitiu-se ao Congresso Nacional criar uma lei complementar sobre o assunto (Lei Complementar 190/2022) e convalidou-se a legislação estadual concebida antes mesmo da nova regulamentação. As leis estaduais foram validadas mesmo se concebidas antes da lei complementar, mas só passaram a produzir efeitos após a vigência da nova regulamentação (a partir de abril de 2022).
Embora aqueles julgamentos tenham representado avanços importantes na consolidação da necessidade de lei complementar para regulamentar o Difal, um ponto crucial permanece em aberto: a compatibilidade entre as leis estaduais e a Lei Complementar 190/2022.
Um caso recentemente julgado pela 3ª Vara da Fazenda Pública de Cuiabá escancarou esse problema. Trata-se do mandado de segurança 1021322-50.2023.8.11.0041, em que a Justiça estadual afastou a cobrança do Difal em operações com entidades imunes, ao constatar que a legislação de Mato Grosso atribuía ao remetente a responsabilidade por substituição tributária.
A decisão se baseou no entendimento firmado pelo STF no RE 566.622 RG/SP, segundo o qual a imunidade prevista no art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal deve ser respeitada inclusive nas hipóteses de substituição tributária, recaindo sobre o remetente a responsabilidade de verificar a natureza da entidade destinatária.
Esse modelo de substituição tributária adotado por alguns estados contraria a Lei Complementar 190/2022. Quando o contribuinte é imune, como no caso de hospitais e entidades assistenciais, não há fato gerador de tributo – e, portanto, não há incidência do ICMS, nem mesmo por substituição.
Por outro lado, a Lei Complementar 190/2022 define o remetente como contribuinte direto do imposto, de modo que não haveria falar na extensão da imunidade do destinatário ao remetente, caso a legislação estadual estivesse em linha com a norma complementar.
A partir da Lei Complementar 190/2022, muitos estados editaram novas leis estaduais para compatibilizar a sua legislação à norma geral, enquanto outros estados mantiveram as normas anteriores, gerando conflitos normativos e insegurança jurídica.
Por sua vez, os contribuintes passaram a discutir judicialmente a necessidade de que a Lei Complementar 190/2022 respeitasse o princípio da anterioridade anual, uma vez que a cobrança do Difal passou a ser possível apenas após a sua edição. Contudo, o STF entendeu, no julgamento das ADIs 7066, 7070 e 7078, que a Lei Complementar 190/2022 não precisaria atender ao princípio da anterioridade, uma vez que ela não instituiu tributo, senão apenas concebe normas gerais relacionadas ao Difal.
Ocorre que o STF ainda não enfrentou diretamente a compatibilidade material entre as antigas leis estaduais e a nova lei complementar. A constatação de que há incompatibilidades torna necessária a edição de novas leis estaduais para adequar as legislações dos estados à norma geral. Isso atrai a necessidade de que essas novas leis estaduais respeitem o princípio da anterioridade, uma vez que não se pode afirmar que o Difal esteja validamente instituído nos estados antes delas.
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Este aspecto levou entidades como Abimaq, Abcomm e Avenpes a oporem embargos de declaração no âmbito daquelas ADIs, apontando a ausência de análise sobre a validade das legislações estaduais anteriores. A Confederação das Associações Comerciais e Empresariais do Brasil (CACB), enquanto amicus curiae na ADI 7066, reforçou este ponto.
Segundo a entidade, a maioria dos estados não possuía leis compatíveis com a Lei Complementar 190/2022 até o fim de 2021. Em muitos casos, como o de Mato Grosso, sequer foi instituída nova lei, subsistindo até hoje as inconsistências da legislação estadual com a Lei Complementar 190/2022.
A decisão da Justiça mato-grossense serve como alerta: não basta a existência de uma lei complementar federal. É imprescindível que as legislações estaduais estejam alinhadas a ela, sob pena de nulidade da cobrança. O STF ainda precisa enfrentar este ponto com a devida clareza. Até lá, permanece a instabilidade jurídica e o risco de que o Difal continue sendo exigido à margem da legalidade.
