Ao conferir competência compartilhada para os Estados, o Distrito Federal e os municípios instituírem o IBS, a Constituição, conforme alteração promovida pela Emenda Constitucional 132/23, proibiu que esse imposto integrasse a sua própria base de cálculo, assim como as bases de cálculo do Imposto Seletivo, da CBS, do PIS/COFINS e do PIS/COFINS-importação. O dispositivo pertinente encontra-se assim redigido:
Art. 156-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios.
§1º O imposto previsto no caput será informado pelo princípio da neutralidade e atenderá ao seguinte:
(…) IX – não integrará sua própria base de cálculo nem a dos tributos previstos nos arts. 153, VIII, e 195, I, “b”, IV e V, e da contribuição para o Programa de Integração Social de que trata o art. 239; (…)
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De modo semelhante, a Constituição, conforme alteração promovida pela Emenda Constitucional n. 132/23, também estabeleceu que a CBS não integrará a sua própria base de cálculo nem a do IBS, do Imposto Seletivo, do PIS/COFINS e do PIS/COFINS-importação. Eis o teor do dispositivo pertinente:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(…) V – sobre bens e serviços, nos termos de lei complementar.
(…) § 17. A contribuição prevista no inciso V do caput não integrará sua própria base de cálculo nem a dos tributos previstos nos arts. 153, VIII, 156-A e 195, I, “b”, e IV, e da contribuição para o Programa de Integração Social de que trata o art. 239. (…)
Tendo em vista os dispositivos acima, alguns juristas passaram a sustentar o absurdo lógico e jurídico de que o IBS e a CBS devem integrar a base de cálculo do ICMS e do ISS. De modo sucinto, a tese defendida é a seguinte: como a Constituição, de um lado, previu expressamente que tais tributos não devem ser incluídos na sua própria base de cálculo, na base de cálculo uma da outra, e nas bases de cálculo do Imposto Seletivo, do PIS/Cofins e do PIS/Cofins-importação e, de outro lado, não os excluiu expressamente das bases de cálculo do ICMS e do ISS, então o IBS e a CBS devem ser incluídos nas bases de cálculo do ICMS e do ISS.
Em outras palavras: da norma que expressamente exclui o IBS e a CBS da base de cálculo de alguns tributos (IBS, CBS, Imposto Seletivo, PIS/Cofins, PIS/Cofins-importação e do PIS de que trata o art. 239 da Constituição), alguns juristas implicam uma norma que inclui o IBS e a CBS na base de cálculo de outros tributos (ICMS e ISS). O equívoco desse raciocínio é patente, seja do ponto de vista lógico, seja do ponto jurídico, como se passa a sustentar.
O absurdo lógico da inclusão do IBS e da CBS nas bases de cálculo do ICMS e do ISS
Do ponto de vista lógico, a tese que sustenta a inclusão do IBS e da CBS nas bases de cálculo do ICMS e do ISS é duplamente equivocada. Em primeiro lugar, porque ela incorre na falácia do non sequitur. Em tradução literal para o português, a expressão em latim “non sequitur” significa “não segue”. Referida falácia ocorre quando uma conclusão não encontra suporte lógico nas premissas de um argumento.
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É dizer, aquele que incorre na falácia do non sequitur pretende sustentar uma conclusão em todo desconectada da evidência ou das premissas que supostamente lhe servem de suporte. Nesse sentido, o argumento é falacioso porque ainda que as premissas do raciocínio sejam verdadeiras, elas são incapazes de fornecer um suporte a conclusão. Aqueles que sustentam a tese de que o IBS e a CBS devem ser incluídos nas bases de cálculo do ICMS e do ISS incorrem precisamente nessa falácia. Em termos analíticos, a argumentação por eles apresentada pode ser assim decomposta:
- Premissa 1: a Constituição determinou que o IBS e a CBS não devem ser incluídos na sua própria base de cálculo.
- Premissa 2: a Constituição determinou que o IBS e a CBS não devem ser incluídos na base de cálculo uma da outra.
- Premissa 3: a Constituição determinou que o IBS e a CBS não devem ser incluídos nas bases de cálculo do Imposto Seletivo, do PIS/Cofins e do PIS/Cofins-importação.
- Conclusão: a Constituição determinou que o IBS e a CBS devem ser incluídos na base de cálculo do ICMS e do ISS.
Veja-se que a conclusão do raciocínio acima não decorre das suas premissas. Isso se dá porque a prescrição atinente às bases de cálculo do IBS e da CBS e a prescrição atinente às bases de cálculo do Imposto Seletivo, do PIS/Cofins e do PIS/Cofins-importação não guardam qualquer relação com a prescrição atinente às bases de cálculo do ICMS e da ISS.
Como se sabe, tais tributos não se confundem, pois apresentam natureza jurídica diversa, incidem sobre fatos jurídicos distintos e encontram fundamentos de validade diversos. De um lado, (i) o IBS, previsto no artigo 156-A da Constituição, é imposto instituído com base na competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e municípios, incidente sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou serviços, não-cumulativo, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço;
(ii) a CBS, prevista no artigo 195, inciso V, da Constituição, é contribuição instituída com base em competência privativa da União, incidente sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou serviços, não-cumulativo, compensando-se a contribuição devida pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço;
(iii) o Imposto Seletivo, previsto no artigo 153, inciso VIII, da Constituição, é imposto instituído com base em competência privativa da União, incidente, uma única vez, sobre a produção, a extração, a comercialização ou a importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, nos termos de lei complementar;
(iv) a Contribuição ao PIS e a Cofins, previstas no artigo 195, inciso I, alínea “b”, da Constituição, são contribuições instituídas com base em competência privativa da União, devidas pelo empregador, empresa ou entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a receita ou o faturamento, sendo os setores de atividade econômica para os quais são não-cumulativas definidos nos termos da lei;
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(v) a Contribuição ao PIS-Importação e a Cofins-Importação, previstas no artigo 195, inciso IV, da Constituição, são contribuições instituídas com base em competência privativa da União, devidas pelo importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar, sendo os setores de atividade econômica para os quais são não-cumulativas definidos nos termos da lei;
E, do outro lado, (vii) o ICMS, previsto no artigo 155, inciso II, da Constituição, é imposto instituído com base na competência privativa dos Estados e Distrito Federal, incidente sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior, não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; e
(viii) o ISS, previsto no artigo 156, inciso III, da Constituição, é imposto instituído com base na competência privativa dos municípios, incidente sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, da Constituição.
Ora, tratando-se de tributos com natureza jurídica diversa, incidentes sobre fatos jurídicos distintos e com fundamentos de validade diversos, é evidente que as normas constitucionais atinentes a um tributo não alcançam os demais. Em outras palavras, as normas constitucionais que fixam as bases de cálculo do IBS, da CBS, do Imposto Seletivo, do PIS/Cofins e do PIS/Cofins-importação não disciplinam as bases de cálculo do ICMS e do ISS.
É por essa razão que a afirmação de acordo com a qual “a Constituição determinou que o IBS e a CBS devem ser incluídos na base de cálculo do ICMS e do ISS” não segue logicamente das premissas de que (i) a Constituição determinou que o IBS e a CBS não devem ser incluídos na sua própria base de cálculo, (ii) a Constituição determinou que o IBS e a CBS não devem ser incluídos na base de cálculo uma da outra, e (iii) a Constituição determinou que o IBS e a CBS não devem ser incluídos nas bases de cálculo do Imposto Seletivo, do PIS/Cofins e do PIS/Cofins-importação. Tais premissas dizem respeito exclusivamente às bases de cálculo do IBS, da CBS, do Imposto Seletivo, do PIS/Cofins e do PIS/Cofins-importação, nada dizendo com relação às bases de cálculo do ICMS e do ISS.
Do ponto de vista lógico, a tese que sustenta a inclusão do IBS e da CBS nas bases de cálculo do ICMS e do ISS é equivocada, em segundo lugar, porque incorre na falácia da negação do antecedente, reputando que uma condição suficiente para o desencadeamento de uma consequência seria, na verdade, necessária para a sua ocorrência. Tal falácia pode ser expressa do seguinte modo:
- Premissa 1: Se p → q (lê-se: se p, então q)
- Premissa 2: ~p (lê-se: não p)
- Conclusão: ~q (lê-se: não q)
É exatamente nessa falácia que incorrem aqueles que propugnam a tese da inclusão do IBS e da CBS nas bases de cálculo do ICMS e do ISS. Em termos analíticos, a argumentação por eles apresentada pode ser assim decomposta:
- Premissa 1: Se a Constituição excluir expressamente o IBS e a CBS da base de cálculo de certos tributos (p), então o IBS e a CBS não devem ser incluídos na base de cálculo desses tributos (q).
- Premissa 2: a Constituição não excluiu expressamente o IBS e a CBS da base de cálculo do ICMS e do ISS (~p).
- Conclusão: o IBS e a CBS devem ser incluídos na base de cálculo do ICMS e do ISS (~q).
Veja-se que a argumentação acima é falaciosa na medida em que reputa que uma condição suficiente para a não inclusão do IBS e da CBS na base de cálculo de certos tributos seria, na realidade, uma condição necessária para tanto. Há, aqui, verdadeira confusão lógica, uma vez que a existência de um enunciado é condição suficiente, mas não necessária, para a existência de uma norma constitucional. Dessa forma, muito embora a existência de um enunciado expresso dispondo sobre a não inclusão do IBS e da CBS na base de cálculo de certos tributos seja condição suficiente para a existência de uma norma que proíba a inclusão dos primeiros nos segundos, ela não é, de modo algum, condição necessária para tanto.
E não o é pelo simples fato de que a Constituição é formada por normas expressas e implícitas. Basta apontar, nesse sentido, que o Supremo Tribunal Federal (STF) há muito reconhece que o princípio da proporcionalidade é uma norma implícita da Constituição, apesar de não constar expressamente em qualquer dos seus enunciados.[1]
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Da mesma forma, a mera ausência de um enunciado dispondo expressamente acerca da não inclusão do IBS e da CBS nas bases de cálculo do ICMS e do ISS não é condição suficiente para se concluir pela sua inclusão nas bases de cálculo desses impostos. Nesse sentido, a inclusão ou não do IBS e da CBS nas bases de cálculo do ICMS e do ISS deve ser determinada a partir da interpretação sistemática da Constituição, considerando não apenas que é por ela dito explicitamente, como também aquilo que decorre por implicação lógica de suas normas.
Essas breves considerações revelam que a tese de acordo com a qual o IBS e a CBS devem ser incluídos nas bases de cálculo do ICMS e do ISS é logicamente falsa. Não fosse isso suficiente, tal tese ainda é juridicamente equivocada, como se passa a demonstrar.
O absurdo jurídico da inclusão do IBS e da CBS nas bases de cálculo do ICMS e do ISS
Além de logicamente falsa, a tese da inclusão do IBS e da CBS nas bases de cálculo do ICMS e do ISS constitui um absurdo jurídico porque viola diretamente os princípios da não-cumulatividade, neutralidade, transparência e simplicidade: (i) primeiro, viola a não cumulatividade (artigo 156-A, § 1º, inciso VIII, da Constituição) porque o IBS e a CBS são tributos que incidem sobre o valor agregado a cada etapa da cadeia produtiva, não podendo ser calculados “por dentro” ou mesmo incidir sobre o valor de outros tributos; (ii) segundo, viola a neutralidade (artigo 156-A, § 1º, da Constituição) porque gera um efeito em cascata, incidência cumulativa (tributo sobre tributo) e resíduo tributário, aumentando indevidamente a carga tributária efetiva da cadeia produtiva, encarecendo o valor dos bens e serviços de forma artificial, e afetando a concorrência e a economia nacional; (iii) terceiro, viola a transparência (artigo 145, § 3º, da Constituição) porque a incidência de tributos que se aplicam sobre si mesmos ou sobre outros tributos paralelos por vezes impede que o consumidor possa identificar a carga tributária total incidente sobre o consumo, sendo uma técnica utilizada justamente para esconder do consumidor o peso do tributo[2]; e (iv) quarto, viola a simplicidade (artigo 145, §3º, da Constituição) porque adiciona uma camada de complexidade ao sistema tributário, dificultando a apuração dos tributos e a própria fiscalização por parte da administração tributária e aumentando o custo de conformidade dos contribuintes.
Mais grave do que isso, a tese da inclusão do IBS e da CBS nas bases de cálculo do ICMS e do ISS pretende reacender discussões que a reforma tributária buscou extirpar do ordenamento jurídico brasileiro. Desde o julgamento do Recurso Extraordinário n. 574.706, em que o Supremo Tribunal Federal fixou a tese de que “O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins”, numerosas controvérsias sugiram atinentes à inclusão de tributos nas bases de cálculo uns dos outros.[3]
A reforma tributária buscou romper de vez com a antiga tributação sobre o consumo, esvaziando justamente esse tipo de controvérsia. Aqueles que pretendem incluir o IBS e a CBS nas bases de cálculo do ICMS e do ISS almejam, assim, agarrar-se ao antigo sistema tributário nacional, fazendo ressurgir velhas discussões sobre uma nova roupagem, contrariando a própria finalidade da reforma tributária.
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Em suma, todo o exposto permite concluir que a inclusão do IBS e da CBS nas bases de cálculo do ICMS e do ISS configura verdadeiro absurdo lógico e jurídico, devendo ser desde já amplamente rechaçado.
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[1] A título meramente ilustrativo, ver ADI 1922 MC, Relator Min. Moreira Alves, Tribunal Pleno, julgado em 06/10/1999, DJ 24/11/2009, em que se decidiu que o princípio da proporcionalidade decorre do princípio do devido processo legal em sentido material (art. 5º, inciso LIV, da Constituição).
[2] SANTI, Eurico Marcos Diniz de. COELHO, Isaías. et al. Reforma tributária e neutralidade do IVA. São Paulo: Editora Max Limonad, 2023, p. 20-21.
[3] Cite-se, como exemplos, a exclusão do PIS e da COFINS de suas próprias bases, a exclusão de outros tributos, como o ISS, CPRB, IRPJ e CSLL da base de cálculo do PIS e da COFINS, e a exclusão do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
