A crescente digitalização da economia tem desafiado o Direito Tributário a responder, com segurança jurídica e efetividade, aos novos formatos de geração e circulação de riqueza. Diante da necessidade de adaptar regras constitucionalmente rígidas à evolução da realidade econômica, intérpretes passaram a adotar leituras mais flexíveis, especialmente na tributação de softwares[1].
O STF, ao reconhecer o licenciamento como prestação de serviço, pôs fim à disputa entre doméstica federativa entre ISS e ICMS[2]. A reforma tributária de 2023 reforçou essa inflexão ao substituir tributos indiretos com hipóteses restritas por IBS e CBS, de base ampla, positivando a superação da dicotomia entre bens e serviços. [3]
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Se, por um lado, o nosso Direito avançou na tributação do consumo da economia digital, por outro, a tributação internacional de contratos com conteúdo tecnológico ainda envolve incertezas relevantes. Como se verá, a qualificação entre licenciamento de software e a eventual prestação de serviços técnicos é muitas vezes determinante — e tende a se tornar ainda mais complexa diante do uso de soluções baseadas em inteligência artificial.
A CIDE-Remessas é exemplo típico das dificuldades na tributação de remessas ao exterior em razão de contratos envolvendo softwares. Em contratos de licença, comercialização ou distribuição, sua incidência restringe-se à transferência de tecnologia, nos termos do § 1º-A do artigo 2º da Lei 10.168/2000. A RFB, na Solução de Consulta Cosit 177/2024, entendeu que não se aplica a Cide a pagamentos por Software as a Service (SaaS), desde que não haja entrega do código-fonte — critério também adotado pelo Carf, que exige a disponibilização do código-fonte e documentação técnica para caracterizar a transferência de tecnologia. [4]
Quando, contudo, a operação não se limitar à outorga de uma licença pura de software, mas envolver obrigações cumpridas remotamente que possam ser caracterizadas como prestação de serviços técnicos, como suporte especializado, integração ou customização relevante, a discussão sobre a natureza da atividade volta a ganhar relevo, podendo atrair outros regimes de tributação e exigências acessórias específicas.
Nesse sentido, a Solução de Consulta Cosit 191/2017 reconhece que determinadas obrigações contratuais associadas à disponibilização de softwares na modalidade SaaS — como suporte técnico, manutenção e customização — podem ser enquadradas como serviços técnicos, hipótese autônoma de incidência da Cide prevista no § 2º do artigo 2º da Lei 10.168/2000, cuja exigência prescinde da transferência de tecnologia. Nessas situações, a aplicação de conhecimento técnico especializado pode ensejar a tributação, exigindo atenção à forma como tais obrigações são contratualmente estruturadas.
Tal distinção ganha relevo em contratos com IA, nos quais o uso de know-how na parametrização ou personalização pode caracterizar a remuneração como serviço técnico — ou mesmo assemelhar-se a serviços de processamento de dados, a depender das funcionalidades e do grau de intervenção técnica.[5]
Essa mesma distinção entre licenciamento “puro” e prestação de serviços técnicos também é relevante para fins de incidência do IRRF em remessas ao exterior sujeitas a Acordo para Evitar a Dupla Tributação da Renda (ADT).
Destaca-se, nesse ponto, o ADI 5/2014, editado pela RFB, segundo o qual, nos ADTs que contêm protocolo equiparando serviços técnicos a royalties, aplica-se o artigo 12 dos ADTs, admitindo-se a tributação na fonte pelo Brasil. Na ausência dessa equiparação, aplica-se o artigo 7º, sendo a tributação devida ao país de residência, salvo se houver estabelecimento permanente no Brasil. Embora a norma seja clara, a prática adotada pela RFB na definição de serviços técnicos revela-se, por vezes, inconsistente, gerando incertezas na aplicação dos ADTs — como já apontado em estudo específico publicado sobre o tema.[6]
Ainda, vale notar que, caso a RFB exija o IRRF com base no artigo 12 do tratado (royalties), mas a jurisdição estrangeira do beneficiário enquadre a remuneração como lucro empresarial sujeito ao artigo 7º, poderá haver negativa dos matching credits por parte da autoridade fiscal estrangeira, caso previsto no tratado, em razão da ausência de correspondência entre os enquadramentos adotados pelos fiscos — o que expõe a operação ao risco de dupla tributação não eliminada.
A dificuldade interpretativa se acentua em contratos que envolvem inteligência artificial, cuja natureza híbrida e o grau de intervenção humana tornam incerta a qualificação da contraprestação para fins de aplicação dos ADTs. A depender do arranjo, pode haver enquadramento como serviço técnico ou mera disponibilização de tecnologia.
Trata-se de um desafio cuja abordagem transcende o contexto brasileiro e vem sendo enfrentado também pela comunidade internacional — incluindo a OCDE e a ONU — como analisado em reflexiva e oportuna publicação internacional de estudiosos brasileiros, que examinam, sob perspectiva comparada, os limites dos modelos convencionais na tributação de serviços mediados por inteligência artificial.[7]
Por tudo que se viu, e embora persistam incertezas relevantes, a elaboração criteriosa de contratos com conteúdo tecnológico — com atenção à natureza das obrigações envolvidas — revela-se cada vez mais essencial para mitigar riscos de questionamentos tributários em um cenário de constante transformação, como o setor de tecnologia.
[1] MALPIGHI, Caio Cezar Soares. A Tridimensionalidade do Fato Gerador e a Evolução dos Tipos Constitucionais de Competência Tributária frente aos Fenômenos da Economia Digital. Revista Direito Tributário Atual, [S. l.], n. 48, p. 70–108, 2023. DOI: 10.46801/2595-6280-rdta-48-3. Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/999. Acesso em: 13 abr. 2025.
[2] STF, Recurso Extraordinário n. 688.223/MG, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 18.02.2021, DJe 10.03.2021 (Tema 590 da Repercussão Geral).
[3] PEROBA, Luiz Roberto. Impactos da reforma tributária na economia digital. Portal da Reforma Tributária, 13 nov. 2024. Disponível em: https://reformatributaria.gov.br/opiniao/impactos-da-reforma-na-economia-digital/. Acesso em: 13 abr. 2025.
[4] Nesse sentido, veja-se: CARF, Ac. nº 3201-003.207, 3ª Seção, 3ª Câmara, 2ª Turma Ordinária, de 20.08.2024; Ac. nº 3401-005.891, 3ª Seção de Julgamento, 4ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, de 18.04.2024; e Ac. nº 2201-004.719, 2ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, de 24.10.2017.
[5] Para Peroba e Corrêa, contratações de soluções envolvendo IA “poderiam ser equiparáveis a serviços de processamento de dados, ensejando a tributação aplicável a essa atividade.” (PEROBA, Luiz Roberto; CORRÊA, Bruno Lorette. Como se tributa a inteligência artificial? JOTA, 01 ago. 2024. Disponível em: https://www.jota.info/artigos/como-se-tributa-a-inteligencia-artificial. Acesso em: 13 abr. 2025).
[6] Conforme observam Fernandes, Tomazela, Alfonso e Shahini, em diversas manifestações recentes, a RFB tem adotado entendimentos nem sempre consistentes sobre o que configura serviço técnico. Em Soluções de Consulta como a COSIT nº 278/2014, nº 140/2024, nº 91/2018, nº 138/2021 e nº 124/2024, afastou-se a incidência da CIDE ou do IRRF com base na ausência de conhecimento técnico especializado, mesmo em contextos envolvendo protocolos que equiparam serviços técnicos a royalties. Essas decisões evidenciam a dificuldade de aplicação uniforme dos tratados internacionais, diante da indefinição objetiva do conceito (FERNANDES, Fabiana Carsoni; TOMAZELA, Ramon; ALFONSO, Mariana; SHAHINI, Vyctoria Helena Meira. O conceito de “serviço técnico” à luz de pronunciamentos da Receita Federal do Brasil. São Paulo: ago. 2024. Disponível em: https://www.marizadvogados.com.br/wp-content/uploads/2024/08/COMENTARIO-13-DE-AGOSTO-1.pdf . Acesso em: 13 abr. 2025.
[7] Para uma análise dos impactos da inteligência artificial na qualificação de serviços técnicos à luz do artigo 12A do Modelo da ONU — e das dificuldades decorrentes da ausência de disposição equivalente no Modelo da OCDE —, bem como dos riscos associados à equiparação convencional de tais serviços a royalties por meio de protocolos, ver em: CARVALHO, Lucas de Lima; MARTINS, Raphael de Campos; BEZ-BATTI, Gabriel. AI Prompt Engineering and the U.N. Model Treaty. Tax Notes International, v. 114, p. 1715-1725, 17 jun. 2024. Disponível em: https://www.taxnotes.com. Acesso em: 13 abr. 2025.
