A reforma tributária sobre o consumo deixa o plano constitucional com a Lei Complementar 214/2025. Surgem a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS). As alterações no sistema tributário são profundas, e a correta compreensão da LC 214 exige considerações a respeito dos principais conceitos e premissas constitucionais, bem como do cenário antecedente à reforma.
Em 2023, o IBPT (Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação) havia identificado, em âmbito nacional, a edição de 492.521 normas tributárias nos 35 primeiros anos de existência da Constituição Federal. Deste total, 34.266 normas encontravam-se em vigor no 35º aniversário da Carta. O instituto calculou, na ocasião, que as empresas brasileiras precisavam seguir, em média, mais de 5.000 normas tributárias para atender os anseios arrecadatórios dos entes tributantes do país[1].
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O próprio IBPT já havia estimado, em 2021, que as empresas nacionais gastavam cerca de R$ 181 bilhões por ano para se adequarem à legislação nacional tributária, gastos que incluem a manutenção de pessoal, sistemas e equipamentos aptos a sustentarem a correção da contabilidade, de declarações e do recolhimento de tributos[2].
A complexidade de nossa tributação gera imensos contenciosos, judicial e administrativo, que somam valores que representam, geralmente, uma parcela superior a 50% do PIB brasileiro, chegando a mais de 70%, como foi em 2018, de acordo com o Insper[3]. Dados Associação Brasileira de Jurimetria apontam que, em 2021, IPI, PIS e Cofins representavam sozinhos 25% do contencioso administrativo federal e, naquele momento, representavam 45% da arrecadação federal[4].
Quanto ao consumo, estamos diante de uma legislação altamente fragmentada e imperfeita, firmada em premissas inadequadas. E seja pelas premissas ultrapassadas, seja pela extensa e imperfeita legislação, lidamos com um sistema cumulativo, que carrega consigo enorme carga residual tributária, que onera a produção de bens e serviços e, consequentemente, o consumo.
Assim, o cenário pré-Emenda Constitucional 132 demonstra que convivemos com um sistema tributário de alta complexidade, obscuro, de elevado custo e prejudicial à competitividade. Contribuintes percebem que nosso sistema tributário penaliza investimentos, gera enorme insegurança jurídica e enorme volume processual.
Neste contexto se desenrolaram os debates a respeito da EC 132 e da LC 214, que instituem o IVA brasileiro, chamado “dual” em razão da repartição constitucional de competências tributárias. A CBS, de competência da União, substituirá gradualmente o PIS, a Cofins, e o IPI, ressalvada a Zona Franca de Manaus para este último. O IBS substituirá gradualmente o ICMS e o ISS. Resumindo grosseiramente, haverá a substituição de cinco tributos por dois, sendo que o IBS caberá a estados e municípios, enquanto a CBS será de competência
Federal. Cabe ainda à União o IS (Imposto Seletivo), com caráter extrafiscal, e que irá onerar os bens e serviços prejudiciais à saúde e ao meio ambiente.
O que preconiza a CF de 88 pós-EC 132 para CBS e IBS? Que haverá a padronização de fatos geradores, alíquotas, bases de cálculo, sujeitos passivos, local e momento de incidência, e regimes excepcionais. Ambos serão calculados por fora e caracterizados por uma base ampla de incidência, pela tributação no destino e não mais na origem e, principalmente, pela não cumulatividade.
A CF determina ainda que a melhor técnica tributária deve observar os princípios da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e do meio ambiente, e que o legislador ordinário buscará atenuar, em sua atividade, os efeitos regressivos da tributação. Tais princípios, trazidos pela EC 132, são mandatários e a respeito deles as relativizações são incabíveis[5].
Assim, os comandos constitucionais moldaram o que pode ser considerado, a nosso ver, a principal norma contida na LC 214. Seu artigo 2º estabelece que “O IBS e a CBS são informados pelo princípio da neutralidade, segundo o qual esses tributos devem evitar distorcer as decisões de consumo e de organização da atividade econômica, observadas as exceções previstas na Constituição Federal e nesta Lei Complementar.”[6]
A reforma tributária encontra na neutralidade sua pedra de toque. Neutro é tudo aquilo que é imparcial, que não adere ou não influencia numa questão. Neutralidade é a qualidade atribuída àquilo que não reverbera, que não gera impacto num resultado. Em matéria tributária, será neutro o tributo cuja incidência não seja determinante nas decisões tomadas pelos contribuintes ao longo do ciclo produtivo e de consumo. Quanto menos o tributo influenciar na decisão do contribuinte, maior será sua neutralidade.
Quem nunca decidiu pela contratação de mão de obra “própria” ou autônoma, em razão unicamente da carga tributária? Qual indústria não decidiu entre um insumo e outro, optando por aquele com a menor carga tributária? O que a CF e a LC 214 estão nos afirmando é que não há espaço, no IBS e na CBS, para isso.
Para ser neutro, o tributo deve gerar receitas ao Estado, sem, no entanto, influenciar nas decisões econômicas dos contribuintes. Na neutralidade reside o ponto de eficácia da não cumulatividade, e aqui também nascem as maiores preocupações de quem, assim como este autor, milita há alguns anos em matéria tributária.
Possuímos um histórico ruim quanto à não cumulatividade. As previsões constitucionais anteriores não impediram, por exemplo, os problemas ocorridos com o “crédito-físico” do IPI e do ICMS. Difícil não ter em mente as limitações relativas ao aproveitamento de créditos acumulados de ICMS, ou a créditos de ICMS decorrentes de aquisição de ativo imobilizado ou de bens de uso e consumo.
Prolongam-se, há décadas, processos envolvendo produtos intermediários cujos créditos de IPI são obstados, apesar de serem consumidos no processo produtivo. O que dizer então do PIS e da Cofins, cujos créditos de insumos, custos e despesas, são vedados a partir de interpretações restritivas da Receita Federal e do Judiciário?
Recordamo-nos das discussões que antecederam a instituição da não cumulatividade do PIS e da Cofins. Das exposições de motivos das leis 10.637[7] e 10.833[8], percebe-se que o objetivo era a não-incidência em cascata, evitando-se assim a regressividade.
A exposição de motivos da MP 135, convertida na lei da Cofins, afirmava que “a instituição da Cofins não cumulativa visa corrigir distorções relevantes decorrentes da cobrança cumulativa do tributo, como por exemplo a indução a uma verticalização artificial das empresas, em detrimento da distribuição da produção por um número maior de empresas mais eficientes”. Já a exposição de motivos da MP do PIS, convertida na lei 10.637, afirmava que “o que se pretende, na forma desta Medida Provisória, é, gradualmente, proceder-se à introdução da cobrança em regime de valor agregado”.
Não foi o que aconteceu. Os problemas relacionados a vedações ao creditamento tomaram lugar de destaque em cortes administrativas e judiciais. Enquanto as leis do PIS e da Cofins se tornavam monstros retalhados, as duas contribuições passaram a representar o pesadelo de qualquer empresário, além de grande fonte de arrecadação para o governo federal.
Assim, a não cumulatividade tem lugar de destaque no debate por nos parecer que a carga residual dos tributos não cumulativos foi, acima de tudo, um problema de interpretação, e não de ausência de previsão constitucional ou legal quanto à matéria. Nos casos do IPI, PIS, Cofins e ICMS, certamente havia vedações constitucionais e legais ao aproveitamento de créditos, às vezes a depender do sujeito, às vezes do objeto da tributação. Mas as discussões que se arrastaram, em matéria de não cumulatividade, relacionavam-se a situações em que o creditamento era possível. A não cumulatividade brasileira acabou sendo moldada por interpretações restritivas, desvirtuando o regime de apuração de créditos e resultando em um sistema altamente regressivo.
E o que esperar da reforma? A neutralidade, no caso de um IVA eficiente, pressupõe que o sistema de tributação seja estruturado para minimizar suas interferências no mercado consumidor, permitindo que escolhas econômicas sejam pautadas em critérios de eficiência e competitividade, e não nos impactos fiscais decorrentes da tributação. E a neutralidade somente é possível se o sistema prezar pela não cumulatividade ampla e irrestrita. Não há como buscar a neutralidade se o legislador, os entes tributantes e os tribunais judiciais e administrativos continuarem a restringir o aproveitamento de créditos indevidamente, em situações em que o creditamento é devido.
Apesar de teoricamente inovadora, em razão da adoção de um modelo irrestrito de creditamento baseado na não cumulatividade plena, a concretização da neutralidade pela reforma será desafiadora. Espera-se que contribuintes, administração fiscal e Judiciário renovem suas práticas quando o assunto é não cumulatividade. Somente assim teremos, verdadeiramente, um IVA brasileiro.
[1]https://tinyurl.com/222hczmx
[2]https://tinyurl.com/mr2n39ee
[3]https://tinyurl.com/cuyc8ynj
[4]https://tinyurl.com/yc4dhtfu
[5]Tais regras decorrem do que hoje está estampado no art. 145, inciso III, parágrafos 3º e 4º e no art. 149-B da CF de 88.
[6]https://tinyurl.com/3w5uutss
