A responsabilidade tributária constitui uma das estratégias mais relevantes de recuperação de créditos tributários. Ela permite sujeitar passivamente atores que, por determinação legal, não obstante se diferenciarem do contribuinte, devam responder pelo débito, elevando a possibilidade de satisfação da dívida fiscal através do incremento do universo patrimonial perseguido.
Imputação dessa espécie pode ser promovida por atividade administrativa exercida em duas etapas distintas da vida jurídica de um tributo. Até a constituição do crédito tributário, a Receita Federal do Brasil se encarrega de constatar os elementos caracterizadores da responsabilidade tributária, que acompanhará o lançamento do tributo.
Inscrito o débito em dívida ativa da União, caberá à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) a função de apurar eventuais fatos comprometedores da cobrança do tributo, que possam irradiar a responsabilização de terceiros.
No combate às práticas que levam à incobrabilidade do tributo, ganhou maior destaque, por ser mais corriqueira, a hipótese de dissolução irregular de pessoa jurídica, atrativa do art. 135, III, do CTN.
Basicamente, esse é o caso da responsabilização dos gestores de pessoas jurídicas empresárias que desativam a entidade autônoma sem adotar os procedimentos necessários à comprovação da correta liquidação patrimonial. A conduta faz borrar os limites jurídicos entre eles, o contribuinte e seu gestor.
A farta utilização desse gatilho responsabilizador no bojo das execuções fiscais propiciou o maior nível de maturação e estabilidade quanto aos seus requisitos, em razão da consequente produção jurisprudencial sobre a matéria.
O grau de conhecimento sobre o instituto permitiu à PGFN editar a Portaria 948/2017, regulamentando o procedimento desse tipo de responsabilização após a inscrição em dívida ativa, diretamente no âmbito administrativo, a partir do cruzamento de indicadores cadastrais, contábeis e patrimoniais disponíveis.
Denominado de Procedimento Administrativo de Reconhecimento de Responsabilidade, o PARR foi concebido com base nos entendimentos jurisdicionais consolidados e cuja uniformidade já se evidenciava nacionalmente. Assim, a via administrativa apenas refletiu aquilo que já estava assentado pelo Poder Judiciário em matéria de responsabilidade tributária pela dissolução irregular.
Exatamente por essa confirmação prévia, a implementação do PARR não foi estremecida ao longo desses sete anos de sua instituição e continua a superar as principais objeções levantadas.
Não se enxergou, nesse interregno, que a responsabilização alicerçada no art. 135, III, do CTN e efetivada segundo a Portaria PGFN 948/2017 implicasse inovação no lançamento capaz de violar o artigo 142 do CTN.
A coexistência de uma regra matriz de incidência tributária com uma regra matriz de responsabilidade tributária, ambas autônomas e com os próprios critérios cada, explica a possibilidade de ulterior atribuição de responsabilidade a um terceiro alheio à condição de contribuinte. Possuindo causas distintas, consumáveis até mesmo após a constituição do crédito e o ajuizamento do executivo fiscal, a responsabilização tributária não é, por si, causa de retificação do lançamento realizado.
Também a impessoalidade e a imparcialidade do procedimento do PARR estão resguardadas nas análises inicial e recursal. Os procuradores da Fazenda Nacional são as figuras responsáveis por realizar o controle de legalidade e pela cobrança da inscrição em dívida ativa da União. Isso implica, a um só tempo, liberdade para excluir erros da cobrança, mas também a legitimidade para a adoção de mecanismos protetivos do crédito. Esse equilíbrio não se confunde com interesse direto ou indireto no processo, pois sua atuação continua impessoal e protegida por inviolabilidade constitucional.
Importante reconhecer, ainda, a qualidade do arcabouço de informações utilizado pela PGFN para responsabilizar os gestores empresariais, visto que os dados cruzados consideram os pormenores cadastrais, contábeis e patrimoniais do contribuinte. Portanto, são indicadores suficientes e, não raras vezes, até mais robustos que uma simples certidão de comparecimento exarada pelo oficial de justiça. Esse conjunto retrata, na maior parte dos casos e com relativa segurança, a situação de dissolução irregular da pessoa jurídica, e a conclusão dele decorrente ainda se submete ao contraditório e à ampla defesa, oportunidade em que será robustecida ou infirmada.
Por fim, viu-se que o PARR tampouco avançava em matéria reservada à jurisdição. A responsabilidade tributária não se confunde com a mera responsabilidade patrimonial e processual perseguida através de incidente de desconsideração de personalidade jurídica, contendo um grau de intensidade muito maior. O vínculo é pessoal, não apenas patrimonial, estendendo-se para a própria relação de direito material. Reconhecida essa natureza do vínculo formado, a decorrência natural é a competência administrativa que acompanha todo o ciclo de existência jurídica do crédito tributário.
Consumado o percurso de êxito até aqui exposto, o PARR deu mais um passo no ano de 2024. Outrora limitada às hipóteses de dissolução irregular, a Portaria PGFN 948/2017 teve seu espectro de responsabilização administrativa ampliado pela Portaria PGFN 1.160/2024, passando a abarcar as demais previsões da legislação tributária, civil e empresarial, e, igualmente, conferir mais uma oportunidade de contraditório aos interessados.
A nova regulamentação, no entanto, manteve praticamente inalterado um ponto sobremaneira delicado de sua redação original. A impugnação admissível permaneceu restrita à ausência de responsabilidade pelas dívidas (art. 4° e § 2°), não deixando explícita a possibilidade de invocação de questões antecedentes à responsabilização e atreladas propriamente à dívida com a qual a PGFN pretende sua vinculação.
Chama-se a atenção para o ponto, pois a leitura da regra deve afinar-se com a cautela de não impedir o contraditório e a ampla defesa sobre fatos extintivos do próprio crédito tributário.
O terceiro-alvo, na iminência de ser responsabilizado pelos tributos da pessoa jurídica, não atua como um mero auxiliar na defesa da pessoa jurídica nem, tampouco, prepara-se para sofrer um revés puramente econômico por uma decisão proferida contra o contribuinte. Ele se defende de fatos que ele próprio teria praticado, cujas consequências extrapolam a esfera da pessoa jurídica e se espraiam até ele.
Como, em matéria tributária, formar-se-á um vínculo direto também entre o responsável tributário e a União, inserindo-o na relação jurídica material, o terceiro, sujeito à exigibilidade do crédito tributário, tem interesse jurídico em enfrentá-lo também, especialmente quando estiver diante de causas extintivas.
Elas são, por si, suficientes para exaurir os efeitos da exação fiscal e, consequentemente, impedirem a irradiação dos efeitos da responsabilidade tributária. Presentes a utilidade, o interesse e a necessidade da defesa para o sujeito passivo, prestigiaria o contraditório e a ampla defesa a permissão de invocação da matéria no procedimento administrativo.
Diante dessa perspectiva, não há razão para que o sujeito passivo indicado como corresponsável tenha de postergar defesas para o Juízo.
Em tempos em que a PGFN tem feito grandes avanços no sentido de desobstruir as vias judiciais, os instrumentos administrativos precisam oferecer uma suficiente potencialidade de defesa, que torne desnecessária a consideração de uma imediata provocação do Poder Judiciário.
Conclui-se, então, que, não obstante a suficiência e legitimidade do PARR para responsabilização pessoal de terceiro, a previsão do art. 4º da Portaria PGFN nº 948/2017 deve ser lida com a cautela de servir apenas de conteúdo mínimo de defesa, quando houver o risco de tolher outras argumentações úteis ao efetivo exercício do contraditório e da ampla defesa.
